*Bu makale Vergi Dünyası Dergisi’nin 2018/Temmuz sayısında yayımlanmıştır.
ÖZ
7103 ve 7104 sayılı Kanun’larla genelde vergi kanunlarında özelde ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nda önemli ve kapsamlı değişiklikler yapılmıştır. Özellikle 7104 sayılı Kanunla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun istisnaları düzenleyen hükümlerinde yapılan değişikliklerle bir çok teslim ve hizmet KDV’den istisna edilmiştir. Değişiklikler daha çok “tam istisna” niteliğindeki istisnaların kapsamını genişletmiştir. Bu makalede, 7103 ve 7104 sayılı kanunlarla 3065 sayılı KDV Kanunu’nun istisnalara ilişkin hükümlerinde yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin işletmelere, ilgili sektörlere ve genel olarak ekonomiye olası etkileri değerlendirilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Katma değer vergisi, KDV istisnası, tam istisna, kısmi istisna
|
İlgili Kanun Sayısı/Kısaltılmış Adı |
İlgili Kanun Maddesi/Fıkrası/Bendi |
|
3065/KDV |
Md.12, Md.13/(j), (k), (l), (m), Md.17/(4-c), (4-d), (4-g), (4-ö), Md. Geçici 20, Md. Geçici 39, |
Mevcut 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 01.01.1984 tarihinde uygulamaya başlanarak Türk vergi sistemine girmiştir. KDV Kanunu’nun yürürlüğe girdiği tarihten bugüne kadar değişen sosyo-ekonomik şartların ve hükümetlerin maliye ve vergi politika tercihlerinin bir gereği olarak KDV Kanunu’nda yıllar içerisinde birçok değişiklik yapılmıştır. Bu değişikliklerin önemli bir kısmı da KDV’den istisna edilen teslim ve hizmetlerle ilgili değişiklikler olmuştur. Yıllar içerisinde temelde sosyo-ekonomik nedenlerle KDV’den istisna edilmiş işlemlerin sayısı ve kapsamı hızla artmıştır.
En son 27.03.2018 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7103 sayılı “Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ve 7104 kanun numarasıyla 06.04.2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren “KDV Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile yeni istisnalar getirilmiştir.
7103 sayılı Kanun toplam 94 maddeden oluşmakta bunların 32 maddesi vergi kanunlarında değişiklik öngörmektedir. 7103 sayılı Kanun’un 29, 30 ve 31’inci maddeleriyle KDV Kanunu’nun 13, 17 ve geçici 39’uncu maddelerinde yapılan değişikliklerle bazı teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmektedir.
KDV Kanunu’ndaki değişiklikler daha çok 7104 sayılı Kanun’la gerçekleştirilmiştir. Toplam 30 maddeden oluşan 7104 sayılı Kanun’un 21 maddesi vergi kanunlarında değişiklik öngörmekte, 21 maddenin 14 maddesi de KDV Kanunu’nda değişiklik yapmaktadır. 7104 sayılı Kanun’un 3, 4, 5 ve 14’üncü maddeleriyle KDV Kanunu’nun 12, 13, 17 ve geçici 20’inci maddelerinde yapılan değişikliklerle bazı teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmiştir.
7103 ve 7104 sayılı Kanunlarla 3065 sayılı KDV Kanunu’nun istisnalara ilişkin hükümlerinde yapılan değişiklikler bu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 1’inci maddesiyle katma değer vergisine tabi tutulan ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki mal ve hizmet teslimlerinden bazıları ekonomik, siyasi, sosyal, kültürel, eğitim, askeri v.b. amaçlarla aynı Kanunun istisnaları düzenleyen 11 ila 17. maddeleriyle ve kanuna eklenen bazı geçici maddelerle KDV’den istisna edilmiştir.
Bilindiği üzere katma değer vergisi istisnaları litaratürde tam istisna ve kısmi istisna olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Bu ayrım vergiden istisna tutulan işlemlerle ilgili olarak alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu edilip edilememesine göre yapılmaktadır. Şöyle ki normalde KDV Kanunun 30/a maddesi hükmü uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan mal ve hizmetlerin teslimiyle ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyeti içinde yer alan katma değer vergisi, kural olarak, bu işlemler dolayısıyla tahsil edilen vergiden indirilemez.
Bu genel kuralın istisnası, KDV Kanunu’nun 32. maddesinde yer almaktadır. Şöyle ki, KDV Kanununun 32. maddesi, 30/a maddesindeki genel kuralın aksine; aynı Kanunun 11, 13, 14, 15 ile 17/4-s maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi diğer işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceğini hatta indirilemeyen kısmının mükellefe iade edilebileceği düzenlemiştir. Vergi literatüründe buna “ tam istisna ” denmesinin nedeni de zaten budur.
KDV Kanunu’nun 16 ve 17. maddelerinde yer alan istisnalarda (17/4-s hariç) ise, aynı Kanunun 30-a maddesinin gereği olarak, vergiye tabi diğer bütün işlemler için geçerli olan normal vergi indirimi yapmak bile mümkün değildir. Burada mükellefler, satışını gerçekleştirdikleri mal ve hizmetler dolayısıyla yüklenmiş oldukları KDV’ yi vergiye tabi başka işlemleri dolayısıyla tahsil ettikleri vergiden bile indirim konusu edemedikleri için bu yükten ancak ödedikleri vergiyi, satışını gerçekleştirdikleri mal veya hizmetin maliyetine eklemek suretiyle alıcıya yansıtarak kurtulabilirler. Vergi literatüründe bu tür istisnalara ise “kısmi istisna” denilmektedir.
7103 SAYILI KANUNLA KDV İSTİSNALARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
7103 sayılı Kanunla 3065 sayılı KDV Kanunu’nun istisnaları düzenleyen 13’üncü maddesine (j) bendi eklenmiştir. Eklenen bende göre organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin su, kanalizasyon, arıtma, doğalgaz, elektrik, haberleşme tesisleri ile yol yapımına ve küçük sanayi sitelerindeki işyerlerinin inşasına ilişkin, bunlara veya bunlar tarafından oluşturulan iktisadi işletmelere yapılan mal teslimleri ile hizmet ifaları katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Bu istisna tam istisna niteliğinde bir istisnadır. Mükellefler istisna kapsamında teslimleri için yüklendikleri katma değer vergilerini indirime konu edebilecekleri gibi indirim yoluyla gideremedikleri kısmı iade de alabileceklerdir.
7103 sayılı Kanunla 3065 sayılı KDV Kanunu’nun istisnaları düzenleyen 17’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde yer alan “gayrimenkullerin kiralanması işlemleri” ibaresi “gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri” şeklinde değiştirilmiştir. Böylece okullardaki kantinlerin okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri kısmi istisna kapsamına alınmıştır.
7103 sayılı Kanunla 3065 sayılı KDV Kanunu’na eklenen geçici 39’uncu maddeyle belli sektörlerde faaliyet yürüten mükelleflere yine belli şartlarda yapılan yeni makine ve teçhizat teslimleri 31.12.2019 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Buna göre;
-6948 sayılı Sanayi Sicili Kanunu’na göre sanayi sicil belgesini haiz katma değer vergisi mükelleflerine münhasıran imalat sanayiinde kullanılmak üzere yapılan yeni makina ve teçhizat teslimleri ile,
-4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamındaki teknoloji geliştirme bölgesi ile ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde,
-5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamındaki Ar-Ge ve tasarım merkezlerinde,
-6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamındaki araştırma laboratuvarlarında,
Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde bulunanlara, münhasıran bu faaliyetlerinde kullanılmak üzere yapılan yeni makina ve teçhizat teslimleri 31/12/2019 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır.
Bu kapsamda yapılan teslimler nedeniyle yüklenilen vergiler, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan vergiden indirilir. İndirim yoluyla telafi edilemeyen vergiler, bu Kanunun 32 nci maddesi hükmü uyarınca istisna kapsamında işlem yapan mükellefin talebi üzerine iade edilir.
İstisna kapsamında alınan makina ve teçhizatın, teslim tarihini takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde; imalat sanayii veya Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetleri dışında kullanılması veya elden çıkarılması hallerinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar.
İmalat sanayiinde kullanılmak üzere istisna kapsamında teslim edilecek makina ve teçhizatı belirlemeye Bakanlar Kurulu, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
7104 SAYILI KANUNLA KDV İSTİSNALARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
7104 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesiyle KDV Kanunu’nun ihracat teslimi ve hizmet ihracını düzenleyen 12’inci maddesinde yapılan değişiklikle 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 95/1. fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarına veya bunların depolarına yapılan teslimler de ihracat teslimi sayılmıştır.
KDV Kanunu’nun 11/a bendinde ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler katma değer vergisinden istisna tutulduğu için yapılan değişiklikle gümrüksüz satış mağazalarına ve bunların depolarına yapılan teslimler de KDV Kanunu’nun 11/a bendi gereği mal ihracatı kapsamında katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Yukarıda açıklandığı üzere KDV Kanunun 11’inci maddesindeki istisnalar tam istisna olduğu için gümrüksüz satış mağazalarına veya bunların depolarına mal tesliminde bulunan KDV mükellefleri bu teslimlerle ilgili yüklenmiş oldukları ve alış vesikalarında gösterdikleri katma değer vergisini vergiye tabi diğer işlemlerinden indirebildikleri gibi indirim yoluyla giderilememesi durumunda nakden/mahsuben iade de alabileceklerdir. Maddenin değişiklik gerekçesinde yerli işletmeler aleyhine oluşan rekabet eşitsizliğinin giderilmesinin amaçlandığı ifade edilmiştir.
7104 sayılı Kanun’un 5’inci maddesiyle gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri 17/4-ö bendinde müstakil bir istisna olarak düzenlenmişti. Bu kapsamdaki istisnalar değişiklikten önce 17/4-o bendi içerisinde yer almaktaydı. Bu hizmetler kanun tasarısında 13/j bendine yer almaktaydı. Genel kurulda yapılan değişiklikle 17/ö bendine alınmıştır. Kanunun 30/a bendinde yapılan diğer bir değişiklikle bu hizmetler nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek. Değişiklikten önce indirim konusu yapılamıyordu.
Böylece belirtilen yerlerde ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için ardiye, depolama ve terminal hizmetleri veren KDV mükellefleri bu hizmetlerine ilişkin yüklenmiş oldukları ve alış vesikalarında gösterdikleri katma değer vergisini indirim konusu yapabilecekler ancak iadesi konusu yapamayacaklardır.
7104 sayılı Kanun’un 4’üncü maddesiyle KDV Kanunu’nun 13’üncü maddesine eklenen (k) bendiyle genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanmak amacıyla inşa edilen aşağıdaki binaların inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
-Okul,
-Sağlık tesisi,
-Yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu,
-Çocuk yuvası,
-Yetiştirme yurdu,
-Huzurevi,
-Bakım ve rehabilitasyon merkezi,
-Mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi ibadethaneler,
-Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi yaygın din eğitimi verilen tesisler,
-Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kampları,
Bu istisna yeni bir istisna olup tam istisna niteliğindedir. Değişiklikle sosyal sorumluluk kapsamında kamu kurum ve kuruluşlarına yukarıdaki binaları bağışlayacak kişilere (gerçek usulde KDV mükellefi olsun ya da olmasın) bu binaların inşaatına yönelik mal ve hizmet tesliminde bulunan mükellefler bu teslimlerle ilgili yüklendikleri ve alış vesikalarında gösterdikleri katma değer vergisini vergiye tabi teslimlerinden indirebileceği gibi indiremediği kısmı iadeye de konu edebilecektir.
Bu düzenleme ile kamu kurum ve kuruluşlarına bağışta bulunacak kişilerin bu binaların yapımıyla ilgili finansman yükü katma değer vergisi kadar azaltılarak sözkonusu binaların yapımı ve bağışlanması kolaylaştırılmakta ve teşvik edilmektedir. İstisna kapsamında mal ve hizmet tesliminde bulunanların yüklenmiş oldukları katma değer vergisinin indirim ve iadesine imkan sağlayarak da teslimde bulunan mükelleflerin yüklendikleri katma değer vergisini fiyata yansıtarak bağışta bulunacak kişilerin bina maliyetlerinin artmasını da önlemektedir.
Diğer yandan KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesi ile Kanunun 17/1 inci maddesinde sayılan kamu kurum ve kuruluşlara yapılan bedelsiz mal teslimleri (mal bağışları) KDV’den istisna edilmiştir. Ancak bu istisna kısmi istisna olduğu için 17/1’de sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz mal teslimleriyle (mal bağışlarıyla) ilgili yüklenilen ve alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi indirime ve iadeye konu edilemiyor ancak işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirilebiliyordu. Bu durum da bedelsiz mal tesliminde bulunan mükellefin (bağışçının) üzerinde finansman yükü oluşturuyordu.
Yapılan değişiklikle 13’üncü maddeye ilave edilen (k) fıkrasıyla bu duruma son veriliyor. Zira kamu kurum ve kuruluşlarına bağışta bulunmak (bedelsiz teslim) amacıyla bina inşa eden katma değer vergisi mükellefleri, binaların inşasına yönelik olarak kendilerine yapılacak teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edildiği için alışlarında katma değer vergisi ödemeyecek, inşaatlar tamamlanıp bina olarak bedelsiz bir şekilde kamu kurum ve kuruluşlarına teslim edildiğinde (bağışlandığında) üzerlerinde her hangi bir KDV yükü kalmayacaktır.
7104 sayılı Kanun’un 4’üncü maddesiyle KDV Kanunu’nun 13’üncü maddesine (l) bendi eklenmiştir. Buna göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Bu düzenleme yabancılara yönelik sağlık turizmini teşvik etmek ve uluslararası sağlık hizmetleri sektöründe yerli sağlık işletmeleri lehine fiyat ve rekabet avantajı sağlamak amacıyla getirilen bir tam istisna uygulamasıdır. Sağlık işletmeciliği yapan KDV mükellefleri istisna kapsamında verdiği hizmetlerle ilgi yüklendikleri katma değer vergisini indirime ve iadeye konu edebileceklerdir.
Ancak istisnanın kapsamına giren hizmetler sınırlandırılmıştır. İstisna kapsamına sadece koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri girmektedir. Yabancı uyruklu gerçek kişilere sayılan hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisnanın kapsamına dahil değildir.
7104 sayılı Kanunla istisnalara ilişkin bir diğer değişiklik de 13’üncü maddeye eklenen (m) bendiyle yapılmıştır. Bu bendin değişiklik gerekçesinde Ar-Ge, yenilik ve tasarım yoluyla ülke sanayisi ve ekonomisinin uluslararası düzeyde rekabet edebilir bir yapıya kavuşturulması için teknolojik bilgi üretilmesini, üründe ve üretim süreçlerinde yenilik yapılmasını, ürün kalitesi ve standardının yükseltilmesini, verimliliğin artırılmasını, üretim maliyetlerinin düşürülmesinin amaçlandığı ifade edilmiştir. Bent hükmüne göre;
-4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamındaki teknoloji geliştirme bölgesi ile ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde,
-5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamındaki Ar-Ge ve tasarım merkezlerinde,
-6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamındaki araştırma laboratuvarlarında,
Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde bulunanlara, münhasıran bu faaliyetlerinde kullanılmak üzere yapılan yeni makina ve teçhizat teslimleri katma değer vergisinden istisnadır.
Bendin son parantez içi hükmüne göre istisna kapsamında alınan makina ve teçhizatın, teslim tarihini takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde, Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetleri dışında kullanılması veya elden çıkarılması hallerinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
Örneğin istisna kapsamında 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamındaki bir Ar-Ge merkezinde faaliyette bulunan bir mükellefe Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılmak üzere KDV’den istisna olarak 28.03.2018 tarihinde yeni bir makine teslim edildiğin varsayalım. Bu durumda bu makinanın 31.12.2021 tarihine kadar elden çıkarılmaması ve yine bu tarihe kadar Ar-Ge faaliyetleri dışında kullanılmaması gerekir.
Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar. Yukarıdaki örnekte alınan yeni makinanın mükellef tarafından 17.06.2019 tarihinde elde çıkarıldığını ve istisna şartlarının ihlal edildiğini varsayalım. Bu durumda alıcı adına re’sen/idarece salınacak katma değer vergisi ile vergi cezalarının zaman aşımı süresi 01.01.2020 tarihinde başlayacak ve 31.12.2024 tarihinde sona erecektir. İdare alıcı tarafından mal tesliminde ödenmeyen katma değer vergisini, vergi cezalarını ve gecikme faizini 31.12.2024 tarihine kadar isteyebilir.
7104 sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesinde yapılan değişiklikle adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ancak istisnadan yararlanılabilmesi için dönüşme işleminin Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/2 bendinde yazılı şartlar dahilinde gerçekleşmesi gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/2 bendinde yer alan şartlara göre kazancı bilanço esasına göre tespit edilen adi ortaklığa ait bilançonun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen adi ortaklığın ortaklarının şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması gerekmektedir. Ayrıca bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.
KDV Kanunu’nun 17/4-c bendiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 81’inci maddesinde belirtilen işlemler ile kurumlar vergisi kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmişti. Bu işlemler;
-Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması,
-Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine devrolunması,
-Kollektif ve adi komandit şirketlerin nev’i değiştirerek sermaye şirketi dönüşmesi işlemleri,
-Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan şirketlerin devir ve bölünme işlemleri,
Yapılan değişiklikle bu işlemlere kazancı bilanço esasına göre tespit edilen adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşme işlemleri de eklenmiş bulunmaktadır.
Bu bentte yer alan istisnalar bendin parantez içi hükümleri gereği tam istisnadır. Bent hükmüne göre vergiden istisna edilen bu işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/a bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılabilecektir.
Görüldüğü üzere aslında kısmi istisna kapsamında olan ve istisna edilen işlemlerle ilgili yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağına ilişkin Kanun’un 30/a bendi kuralına bu işlemler bakımından istisna getirilmiş ve indirime imkan tanınmıştır. Ancak indirilemeyen KDV’nin iadesi mümkün bulunmamaktadır. Zira hem bu bendin parantez içi hükmünde hem de iade edilebilecek KDV’yi düzenleyen Kanun’un 32’inci maddesinde bu işlemler sayılmamıştır.
Yapılan değişiklikle adi ortaklıkların sermaye şirketlerine dönüşmesi nedeniyle oluşacak KDV yükleri ortadan kaldırılarak bunların sermaye şirketlerine dönüşmesi teşvik edilmektedir. Böylece şirketlerin kurumsallaşması ve daha etkin yönetilerek verimliliklerinin ve rekabet güçlerinin artırılması amaçlanmıştır.
7104 sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun17/4-g bendine yapılan ilave ile tekstil sektöründeki konfeksiyon kırpıntılarının teslimi de katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna kısmi istisna niteliğinde olup konfeksiyon kırpıntılarını istisna kapsamında teslim eden KDV mükellefleri bu teslimlerle ilgili yüklenmiş oldukları katma değer vergisini Kanun’un 30/a maddesi gereği hesaplanan katma değer vergisinden indirim konusu yapamayacaklardır.
7104 sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun Geçici 20’inci maddesinde yapılan değişiklikle 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na göre teknoloji geliştirme bölgesinde ve ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin bilgisayar oyun yazılım teslimleri, bu girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içerisinde, KDV’den de istisna edilmiştir. Bu istisna geçici süreli bir istisnadır.
Geçici 20’inci madde yapılan bir diğer değişiklikle madde kapsamında istisna edilen işlemler bakımından KDV Kanunu’nun 30/a bendinin uygulanmayacağı ifade edilmiştir. Böylece bu maddede düzenlenen teslim ve hizmetlerle ilgili olarak alış vesikalarında gösterilen KDV indirim konusu yapılabilecek. Bu madde kapsamdaki istisnalar değişiklikten sonra tam istisna niteliğini almıştır.
SONUÇ
7103 ve 7104 sayılı Kanunlarla KDV Kanunu’nda yapılan değişikliklerin önemli bir kısmı KDV Kanunu’nun istisnaları düzenleyen maddelerinde yapılan değişikliklerden oluşmaktadır. Yapılan değişiklerin genel olarak istisna kapsamına giren teslim ve hizmetlerin kapsamını genişlettiği ve mükellefler lehine vergisel avantajlar sağladığı değerlendirilebilir. Özellikle KDV Kanunu’nun 12 ve 13’üncü maddelerinde yapılan değişiklikler tam istisna kapsamına giren, 17’inci maddesinde yapılan değişiklikler de kısmi istisna kapsamına giren teslim ve hizmetlerin kapsamını genişletmiştir. Bu değişiklikler, KDV’den istisna edilen işlemleri gerçekleştiren işletmeler ve bu işletmelerin içinde bulunduğu ekonomik sektörler açısından KDV’nin finansman yükünü azaltarak yatırım ve üretime olumlu katkı sağlayacaktır.