Evli eşlerin boşanmaları durumunda, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’na göre kusursuz veya daha az kusurlu taraf, kusurlu taraftan uygun bir maddi tazminat isteyebilmekte veya aynı Kanun’un 202. maddesi kapsamında yasal mal rejimi olan edinilmiş mallara katılma rejimi çerçevesinde edinilmiş mallar eşler arasında paylaşılabilmektedir. Bu çalışmamızda, boşanma durumunda tazminat veya yasal mal paylaşımı yoluyla alınan malların elde edilmesi ve elden çıkarılması durumları vergisel yönleriyle değerlendirilecektir.
Son yıllarda ülkemizdeki boşanma oranlarında meydana gelen artışla beraber, boşanma sonucunda gerçekleşen mal paylaşımı ve tazminat konularının vergisel boyutu da merak konusu uyandırmaya başlamıştır. Makalemizde, boşanma neticesinde sahip olunan değerlerin, elde edilmesi ve elden çıkarılması durumları, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu(1) Gelir Vergisi Kanunu(2) ve Katma Değer Vergisi Kanunu(3) çerçevesinde vergisel yönleriyle değerlendirilecektir.
Boşanmanın Vergisel Boyutu
Bu bölümde boşanma neticesinde tazminat karşılığı olarak elde edilen menkul ve/veya gayrimenkulün Veraset ve İntikal Vergisine tabi olup olmayacağı hususları değerlendirilecektir.
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun
“Verginin Mevzuu”
başlıklı 1. maddesinde;
“Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisine tabidir. Bu vergi, Türk tabiiyetinde bulunan şahısların ecnebi memleketlerde aynı yollardan iktisabedecekleri mallara da şamildir.”
Aynı Kanun’un
“
Kanunda Kullanılan Tabirler”
başlıklı 2. maddesinde;
“… İvazsı
z
intikal tabiri; hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları; (Maddi ve manevi bir zarar mukabili verilen tazminatlar ivazsız sayılmaz.).”
hükümleri yer almaktadır. Kanun hükümlerinden anlaşılacağı üzere ivazsız (karşılıksız) intikaller Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun konusuna girmektedir. Maddi ve manevi bir zarar mukabili verilen tazminatlar ise ivazsız intikal sayılmamaktadır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun(4) 174. maddesinde; “Mevcut veya beklenen menfaatleri boşanma yüzünden zedelenen kusursuz veya daha az kusurlu taraf, kusurlu taraftan uygun bir maddi tazminat isteyebilir. Boşanmaya sebep olan olaylar yüzünden kişilik hakkı saldırıya uğrayan taraf, kusurlu olan diğer taraftan manevi tazminat olarak uygun miktarda bir para ödenmesini isteyebilir” denilmektedir. Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere eşlerden kusursuz veya daha az kusurlu olan taraf kusurlu taraftan maddi ve/veya manevi tazminat talep edebilmektedir. Bu nedenle boşanma sonucunda elde dilen tazminatlar ivazlı (karşılıklı) intikaldir ve Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun konusuna girmemektedir.
Bu bölümde, edinilmiş mallara katılma rejimi kapsamında elde edilen menkul ve/veya gayrimenkulün veraset ve intikal vergisine tabi olup olmayacağı hususları değerlendirilecektir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 202. maddesinde; “Eşler arasında edinilmiş mallara katılma rejiminin uygulanması asıldır. Eşler, mal rejimi sözleşmesiyle kanunda belirlenen diğer rejimlerden birini kabul edebilirler” , anılan Kanun’un 203. maddesinde de “Mal rejimi sözleşmesi, evlenmeden önce veya sonra yapılabilir. Taraflar, istedikleri mal rejimini ancak kanunda yazılı sınırlar içinde seçebilir, kaldırabilir veya değiştirebilirler.” Aynı Kanun’un 218. maddesinde; “Edinilmiş mallara katılma rejimi, edinilmiş mallar ile eşlerden her birinin kişisel mallarını kapsar.” 219. maddesinde de; “Edinilmiş mal, her eşin bu mal rejiminin devamı süresince karşılığını vererek elde ettiği malvarlığı değerleridir. Bir eşin edinilmiş malları özellikle şunlardır. 1- Çalışmasının karşılığı olan edinimler, 2- Sosyal güvenlik veya sosyal yardım kurum ve kuruluşlarının veya personele yardım amacı ile kurulan sandık ve benzerlerinin yaptığı ödemeler, 3- Çalışma gücünün kaybı nedeniyle ödenen tazminatlar, 4- Kişisel malların gelirleri, 5- Edinilmiş malların yerine geçen değerler.” Aynı Kanun’un 1029. maddesinde, “Bu Kanun 1 Ocak 2002 tarihinde yürürlüğe girer.” hükümleri yer almaktadır.Boşanmanın Vergisel Boyutu
4722 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un(5) 10. maddesinde; “Türk Medeni Kanunu’nun yürürlüğe girdiği tarihten önce evlenmiş olan eşler arasında bu tarihe kadar tabi oldukları mal rejimi devam eder. Eşler Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten başlayarak bir yıl içinde başka bir mal rejimi seçmedikleri takdirde, bu tarihten geçerli olmak üzere yasal mal rejimini seçmiş sayılırlar…” denilmektedir.
Bu hükümlere göre, Türk Medeni Kanunu’nun yürürlüğünden önce evlenen eşler 01.01.2003 tarihine kadar, Kanun’un yürürlük tarihinden sonra evlenen eşler ise sözleşme ile anılan Kanunda belirlenen mal rejimlerinden birini seçmedikleri takdirde edinilmiş mallara katılma rejimini kabul etmiş sayılmaktadırlar.
Kanun hükümlerinden anlaşılacağı üzere, edinilmiş mallara katılma rejimi kapsamında elde edilmiş değerlerin boşanma neticesinde tekrar eşler arsında paylaşılması durumunda kendi yasal payını alan eş ivazsız (karşılıksız) bir değer elde etmiş olmadığı gibi mevcut servetinde de bir atış meydana gelmeyeceğinden veraset ve intikal vergisi ödemeyecektir.
Bu bölümde boşanma neticesinde elde edilen menkul ve/veya gayrimenkullerin elde edilmesi ve elden çıkarılması sonucunda elde edilen kazancın, hangi koşullarda gelir vergisinin konusuna girip, hangi koşullarda girmeyeceği hususları değerlendirilecektir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde sayılan gelir unsurlarına bağlı olarak ortaya çıkan maddi tazminatlar gelir vergisinin konusuna girecektir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde sayılan gelir unsurlarına bağlı olmaksızın ortaya çıkan maddi ve manevi tazminatlar gelir vergisinin konusuna girmeyecektir. Ayrıca edinilmiş malların eşler arasında paylaşılması da aynı Kanun’un 2. maddesinde sayılan gelir unsurlarının hiç birine girmediğinden gelir vergisine tabi değildir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı mükerrer 80. maddesinde; “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır. … 6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.). Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. Taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı ile bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 (305 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 01.01.2019 tarihinden itibaren 14.800 TL) Yeni Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır.” hükmüne yer verilmiştir.
Kanun’un amir hükmünden anlaşılacağı üzere, ivazsız olarak iktisap edilenler hariç olmak üzere iktisap şekli ne olursa olsun GVK’nın 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar gelir vergisinin konusuna girecektir. Önceki bölümlerde açıklandığı üzere boşanma karşılığı alınan tazminat niteliğindeki değerler ivazlı intikaldir. Dolayısıyla boşanma karşılığı alınan tazminat niteliğindeki arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı, Voli mahalleri ve dalyanlar, Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtalarının vasıtalarının beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar gelir vergisine tabi olacaktır. Beşinci yılın bitiminden sonra satılması durumunda ise gelir vergisine tabi olmayacaktır.Boşanmanın Vergisel Boyutu
Bu bölümde, boşanma neticesinde elde edilen gayrimenkullerin, iktisap tarihinin tespiti ve gelir vergisi matrahının hesaplanması hususlarına değinilecektir.
Bu konuda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı vermiş olduğu 29.09.2014 tarihli ve 2302 sayılı Özelgede;(6) “ … söz konusu gayrimenkul maddi ve manevi tazminat karşılığı adınıza devredildiğinden ivazlı intikal sayılmaktadır. Gayrimenkulün mülkiyeti kazandırıcı işlem olarak mahkeme kararının dikkate alınması gerektiği ve mahkeme karar tarihinden itibaren beş yıllık süre içerisinde satılması halinde satıştan elde edilecek kazancın ilgili yıl için belirlenen istisna tutarını aşan kısmının değer artışı kazancı olarak değerlendirilerek beyan edilmesi gerektiği” görüşünü belirtmiştir. Edinilmiş mallara katılma rejimi kapsamında elde edilmiş gayrimenkullerin boşanma neticesinde tekrar eşler arsında paylaşılması durumunda, iktisap tarihi olarak eşlerin gayrimenkulü ilk olarak aldıkları tarihin esas alınmasının uygun olacağı görüşündeyim.
Boşanma karşılığı alınan gayrimenkulün 5 yıl içinde satılması durumundan gelir vergisi matrahının nasıl hesaplanması gerektiği hususunu açıklayalım: Gelir Vergisi Kanunu’nun “Safi Değer Artışı” başlıklı mükerrer 81. maddesinde; “Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel … esas alınır. …. Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.” hükmü yer almaktadır.
Burada önemli olan, tazminat olarak alınan gayrimenkulün maliyet bedelinin tespitidir. Maliyet bedelini 0,00 TL almak yerine, GVK’nın mükerrer 81. maddesi gereği, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca, mahkeme karar tarihi dikkate alınarak tespit edilecek olan bedelin, maliyet bedeli olarak dikkate alınmasının uygun olacağı görüşündeyim.
Bahsi geçen hususları bir örnek yardımıyla açıklayalım: Anıl ve Banu çifti anlaşmalı boşanma protokolü hazırlayıp, anlaşmalı boşanma dosyası ile birlikte mahkemeye başvurmuşlardır. Hâkim çiftlerin anlaşmalı boşanma protokolünde bulunan, evlilik tarihinden önce Anıl beyin sahip olduğu villanın Banu hanıma devrini uygun bulmuştur. Taraflar 04.01.2018 tarihinde boşanmış olup karar kesinleşmiştir. Villa 06.08.2018 tarihi itibariyle tapu kütüğüne tescil ile Banu hanımın üzerine devredilmiştir. Banu Hanım villayı 04.06.2019 tarihi itibariyle 960.000 TL karşılığında satmıştır. Maliyet bedeli olarak villanın 04.01.2018 tarihi itibariyle takdir komisyonu marifetiyle takdir edilmiş değerin esas alınacak olup bu değer 600.000,00 TL’dir. Banu Hanım 12.000 TL tapu harcı ödemiştir.
(2017 Aralık ÜFE: 316,48 – 2018 Mayıs ÜFE: 456,74) (2019 yılı İstisna Tutarı: 14.800)
Bu durumda Banu hanımın gelir vergisi matrahı: İktisap Bedelinin Hesaplanması= [(456,74-316,48) / 316,48] % 44,31 değişim oranı %10’un üzerinde olduğundan endeksleme yapılması gerekmektedir. Bu durumda villanın iktisap bedeli (600.000 x 1,4431) 865.860 TL olacaktır. Gelir Vergisi Matrahı ise iktisap bedeli, tapu harcı ve istisna tutarının düşülmesi sonucu bulunan (960.000 – 865.860 – 12.000 – 14.800) 67.340 TL olacaktır.
Bu bölümde boşanma neticesinde elde edilen, menkul ve/veya gayrimenkullerin elden çıkarılması durumunun katma değer vergisinin konusuna girip girmeyeceği hususları değerlendirilecektir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1. maddesinde; “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: “1. Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler…” hükmü yer almaktadır. Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere bir teslim ve hizmetin katma değer vergisine tabi olabilmesi için Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan bir işlem olması gerekir.
Boşanma durumunda, tazminat veya edinilmiş mallara katılma rejimi kapsamında elde edilmiş değerlerin elden çıkarılması durumunun KDV’nin konusuna girebilmesi için devamlılık arz etmesi veya ticari bir organizasyon içerisinde yapılması yani ticari faaliyet kapsamında olması gerekmektedir. Dolayısıyla boşanma durumunda tazminat veya edinilmiş mallara katılma rejimi kapsamında elde edilmiş değerlerin, devamlılık arz etmeyecek ve ticari organizasyon olmayacak şekilde elden çıkarılması durumunda KDV’nin konusuna girmeyecektir.
Boşanma durumunda, tazminat olarak veya mal paylaşımı şeklinde elde edilen mallar, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun konusuna girmemektedir. Ayrıca bu malların elde edilmesi Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde sayılan gelir unsurlarına bağlı olmadığından gelir vergisine de tabi olmayacaktır. Elde edilen malların, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin 6. fıkrasında yazılı mallardan olması durumunda, beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar gelir vergisine tabi olup beşinci yılın bitiminden sonra satılması durumunda ise gelir vergisine tabi olmayacaktır. Burada önem arz eden iktisap tarihi ve maliyet bedelinin tespiti konularına makalenin önceki bölümlerinde değinilmiştir. Beş yıl içinde elden çıkarılması durumunda elde dilen kazanç değer artış kazancı olup KDV Kanunu’nun konusuna girmeyecektir. Ancak elden çıkarma işlemi devamlılık arz edecek veya ticari bir organizasyon gerektirecek şekilde yapılması durumunda elde edilen kazanç, süre sınırlaması olmaksızın ticari kazanç olarak vergilendirilecek ve KDV’ye tabi olacaktır.Boşanmanın Vergisel Boyutu
(1) 15.06.1959 tarih ve 10231 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3) 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(4) 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(5) 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(6) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 29.09.2014 tarih ve 2302 sayılı Özelgesi.