Bu yazımda mal ve hizmet tesliminden önce fatura düzenlenmesi konusunun vergi kanunlarımız yönünden incelenmesini ve bu konudaki muhtemel soruların cevaplanmasını amaçlıyorum.
A-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır şeklinde tanımlanmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 231.maddesi gereği faturanın malın teslimi ve hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu süre içinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır. Kanun incelendiğinde mal teslimi veya hizmet ifasından önce faturanın düzenlenebileceğine ilişkin bir açıklama bulunmadığı görülmektedir. Başka bir deyişle Vergi Usul Kanuna göre mal teslimi veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenemeyeceği anlaşılmaktadır.
B-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanununun ‘Vergiyi Doğuran Olay’ başlıklı 10.maddesinin b fıkrasında ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olayın meydana geleceği belirtilmiştir. Kanunun c fıkrasında ise kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde her bir kısmın teslimi veya hizmetin yapılması durumunda da vergiyi doğuran olayın meydana geleceği belirtilmiştir.
Genel hukuk kurallarına göre ikisi de genel veya ikisi de özel olan ve aynı konuyu düzenleyen aynı düzeyde iki kural çatışırsa bunlardan hangisi yeni tarihli (sonra yürürlüğe girmiş ise) ona öncelik tanınır. Diğer yandan biri genel nitelikte olan ve biri de özel nitelikte olan iki eş değer hukuk kuralı çatışırsa bu durumda öncelik özel nitelikli hukuk kuralına verilecektir. Zira özel nitelikli kural kendi konuları açısından genel nitelikli kuralın hükümlerini kaldırmış kabul edilmektedir.
Buna göre Katma Değer Vergisi madde 10’un yürürlük tarihi Vergi Usul Kanunu 229’uncu maddeden sonra olması ve Katma Değer Kanunu’nun konuyu daha ayrıntılı ele alması bakımından Vergi Usul Kanunu’na göre özel kanun niteliğinde olduğundan uygulamada mal teslimi ve hizmet ifasından önce fatura düzenlenebileceği kabul edilmiştir. Mal veya hizmet ifa edilmesinden önce faturanın düzenlendiği döneme ait Katma Değer vergisi beyannamesinde beyan edilmesi gerektiği tabiidir.
C-GELİR VERGİSİ VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti başlıklı 38.maddesinde bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. İşletme Hesabı Esasında Ticari Kazancın Tespiti başlıklı 39.maddesinde ise işletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Safi Kurum Kazancı başlıklı 6.maddesinde kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı belirtilmektedir.
Türkiye Muhasebe Standartlarına göre hazırlanacak finansal tabloların tabi olacakları usul ve esasları belirleyen kavramsal çerçeveye göre tahakkuk esasında, işlemlerin ve diğer olayların etkisi, nakit veya nakit benzerleri alındığında (tahsil edildiğinde) veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar olduğu zaman (yaşandığı dönemde) tahakkuk ettirilerek ilgili oldukları dönemin muhasebe defterlerine kayıtlanarak o dönemin finansal tablolarında raporlanacağı belirtilmiştir. Buna göre gerek bilanço hesabında gerekse işletme esasında ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası geçerli olup, mal teslimi ve hizmet ifasından önce fatura düzenlenmesi durumunda tahsilat gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın ilgili dönemin muhasebe defterlerine kaydedilmelidir.
D-TEK DÜZEN HESAP PLANI YÖNÜNDEN
Tek düzen hesap planına göre aktif geçici hesaplar, gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderleri ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan gelirlerden oluşur. Pasif geçici hesaplar ise, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşinen tahsil edilmiş gelirler ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş giderlerden oluşur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun pasif geçici hesap kıymetleri başlıklı 287.maddesine göre gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği belirtilmektedir.
Buna göre mal teslimi ve hizmet ifasından önce fatura düzenlenmesinin, gelir hesaplarına kaydedilmesi için malın alıcı firmaya teslimi gerekmektedir. Fatura düzenleme tarihinde işlemin tek düzen hesap planına uygun olarak gelecek aylara ve yıllara ait gelirler hesabında izlenmesi, mal teslimi gerçekleştiğinde dönemsellik ilkesi gereği gelir hesaplarına intikal ettirilmesi uygun olacaktır.
E-MAL VE HİZMET TESLİMİNDEN ÖNCE DÜZENLENEN FATURALARDA BELGE DÜZENİ
Mal teslimlerinden önce düzenlenen faturalarda sevk irsaliyesi düzenlenmediğinden faturada malın ileri bir tarihte sevk edileceği belirtilmelidir. Malın tesliminden sonra sevk irsaliyesi üzerinde yer alan ‘malın teslim tarihi’ ve ‘sevk irsaliyesi numarası’ bilgileri malın tesliminden önce düzenlenmiş olan faturaya şerh düşülmelidir. Böylece fatura ve sevk irsaliyesi arasındaki bağlantı sağlanmış olacaktır. Borçlar Kanunu’na göre mal teslimi veya hizmet ifasından önce düzenlenen fatura alacak hakkı doğurmaz. Bunun için karşı tarafa borç yükümlülüğü doğuran bir sözleşme olması gerekir. Alıcı ve satıcı arasında yapılacak sözleşmede ileri tarihte teslim edilecek malların veya hizmetlerin kapsamı, türü, tutarı, cinsi vs. ayrıntılar yer almalıdır. Faturanın önceden düzenlenmiş olması durumunda fatura ekine sözleşmenin iliştirilmesi belge düzeni açısından önem arz etmektedir.
F-GENEL DEĞERLENDİRME
1-3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanununun ‘Vergiyi Doğuran Olay’ başlıklı 10.maddesinin b fıkrasında mal teslimi ve hizmet ifasından önce fatura düzenlenebileceği kabul edilmiştir. Faturanın düzenlendiği döneme ait Katma Değer vergisi beyannamesinde beyan edilmesi gerektiği tabiidir.
2-Mal teslimi ve hizmet ifasından önce fatura düzenlenmesi durumunda tahsilat gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın, muhasebenin tahakkuk esasına göre ilgili dönemin muhasebe defterlerine kaydedilmelidir.
3- Mal teslimi ve hizmet ifasından önce düzenlenen faturanın gelir hesaplarına kaydedilmesi için malın veya hizmetin alıcı firmaya teslimi gerekmektedir. Fatura düzenleme tarihinde henüz teslim gerçekleşmediğinden (tahsilat gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın) işlemin tek düzen hesap planına uygun olarak gelecek aylara ve yıllara ait gelirler hesabında izlenmesi, mal teslimi gerçekleştiğinde dönemsellik ilkesi gereği gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
4-Mal tesliminden önce fatura düzenlenmesi durumunda, faturada malın ileri bir tarihte sevk edileceği belirtilmelidir. Fatura ekine alıcı ve satıcı arasında yapılan ileri tarihli mal teslimine ilişkin sözleşmenin iliştirilmesi, malın tesliminden sonra önceden düzenlenen fatura üzerine malın teslim tarihi ve irsaliye numarası bilgileri şerh düşülerek fatura ve sevk irsaliyesi arasındaki bağlantı sağlanmalıdır.
İşletmelerin cezalı vergi tarhiyatları ile karşılaşmamaları için yukarıda açıklanan konular hakkında asgari düzeyde bilgi sahibi olmaları ve uygulamada gerekli hassasiyeti göstermeleri gerekmektedir.
Saygılarımla
Cenk Bartın
25.08.2019